La Corte Suprema di Cassazione, con la sentenza n. 36378 del 2019, ha ribadito che gli omessi versamenti dovuti a impossibilità di reperire i fondi necessari per effettuare il puntuale pagamento, unita al concreto personale impegno del contribuente a reperirle, non hanno rilevanza penale.
Estratto dell’articolo di Laura Ambrosi e Antonio Iorio per il Sole 24 Ore (per il testo integrale clicca qui).
Omessi versamenti sempre con rilevanza penale salvo il contribuente non sia in grado di dimostrare l’impossibilità di reperire le risorse necessarie per eseguire il puntuale pagamento delle somme e il concreto personale impegno in tal senso.
È questo, in estrema sintesi, l’orientamento ormai consolidato dei giudici di legittimità in tema di omessi versamenti di imposte, espresso anche nella sentenza numero 36378 del 21 agosto scorso.
Si tratta di un tema particolarmente attuale in questo periodo di dichiarazioni e versamenti, tenendo peraltro presente che solo l’omesso versamento dell’Iva e delle ritenute – al superamento di determinate soglie – può costituire reato, mentre le omissioni relative all’Irpef, all’Ires e all’Irap dichiarata non assumono alcuna rilevanza penale.
Omesso versamento di ritenute
La scadenza dell’invio del 770 (31 ottobre 2019) segna la data di consumazione del reato di omesso versamento delle ritenute dell’anno precedente (2018) se superiori a 150mila euro.
È prevista così la reclusione da sei mesi a due anni per chi non versi entro questo termine le ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione oppure risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a 150mila euro per ciascun periodo d’imposta.
Questa fattispecie ha subito un’importante modifica nel corso del 2015.
In passato la rilevanza penale era collegata all’omesso versamento, sempre entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti.
Dal 2015, invece, il delitto scatta a prescindere dal fatto che le omissioni risultino dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, essendo sufficiente che siano dovute in base alla dichiarazione.
In tale contesto, le Sezioni unite della Corte di cassazione (sentenza 24782/2018) hanno chiarito che per gli illeciti consumati fino al 21 ottobre 2015 per provare il reato di omesso versamento delle ritenute di acconto per importi superiori a 150mila euro è necessario produrre le certificazioni rilasciate ai sostituiti non essendo sufficiente la sola dichiarazione 770.
Per gli illeciti consumati successivamente (22 ottobre 2015), per provare il reato è invece sufficiente produrre anche la sola dichiarazione 770 che riporta le ritenute non versate.
Reato omessi versamenti Iva
La consumazione del delitto di omesso versamento Iva se di importo superiore a 250mila euro è rappresentata dalla scadenza per il pagamento dell’acconto Iva (normalmente il 27 dicembre).
L’articolo 10 ter del Dlgs 74/00 sanziona con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque ometta tale versamento.
I calcoli
Per esemplificare: se entro il 27 dicembre 2019 il contribuente versa una somma parziale del debito Iva 2018 così da scendere al di sotto dei 250mila euro non commette reato.
Così per un’omissione di 280mila euro, versando entro il prossimo 27 dicembre la somma di 30.001 euro si scende sotto la soglia penale e quindi il reato non è commesso.
Quindi entro il 27 dicembre di ciascun anno occorre versare il debito risultante dalla dichiarazione presentata per l’esercizio precedente normalmente indicato nel rigo VL32 e in tale valore, secondo la Corte di cassazione (sentenza n. 46953/2018), non devono essere considerati gli eventuali interessi dovuti.
Nel caso di pagamenti successivi a tali scadenze si ottiene la non punibilità solo ove il debito tributario venga completamente estinto prima dell’apertura del dibattimento.
I PUNTI CHIAVE
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Omessi versamenti IVA (articolo 10 ter Dlgs 74/00)
È punito con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, chiunque non versi l’Iva, dovuta in base alla dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo per importi superiori a 250mila per ciascun periodo di imposta. Secondo la Cassazione il contribuente è tenuto ad accantonare l’imposta incassata dai propri clienti e poi versarla alle previste scadenze all’erario
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Omessi versamenti ritenute (articolo 10 bis Dlgs 74/2000)
La versione iniziale del citato art. 10 bis (precedente alle modifiche introdotte con il Dlgs 158/15) prevedeva la reclusione da 6 mesi a 2 anni per chiunque non avesse versato, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, le ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti, per un ammontare superiore a 50mila euro per ciascun periodo. Dal 22 ottobre 2015 per la commissione del reato occorre l’omesso versamento di somme superiori a 150mila euro ma non sono più necessarie le certificazioni, ma è sufficiente l’indicazione nel modello 770
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Non punibilità (articolo 13 Dlgs 74/2000)
Dal 22 ottobre 2015, i reati di omesso versamento (Iva e ritenute) non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni e interessi, è estinto con l’integrale pagamento del dovuto, anche attraverso conciliazione, adesione o ravvedimento operoso. Se prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, il debito è in fase di rateizzazione, è dato un termine di 3 mesi per il pagamento del residuo ed il giudice ha la facoltà di concedere una proroga di ulteriori 3 mesi
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La crisi di liquidità
Secondo la Cassazione la crisi di liquidità può essere causa di non punibilità per gli omessi versamenti a condizione che sia provata la non imputabilità al contribuente della crisi economica che improvvisamente ha investito l’impresa. Occorre anche la prova che detta crisi non potesse essere adeguatamente fronteggiata con altri rimedi, come ad esempio il reperimento di risorse economiche necessarie per il corretto adempimento delle obbligazioni tributarie anche attingendo al patrimonio personale dell’imprenditore.
È possibile pagare tutto prima dell’avvio del dibattimento in aula
Per onorare il debito l’amministratore deve anche esporsi personalmente
I delitti omissivi hanno natura di reato istantaneo e si perfezionano alla scadenza del termine previsto.
Sotto il profilo dell’elemento soggettivo non occorre il fine di evasione poiché sono punibili per dolo generico, ossia per la consapevolezza di non versare all’erario le imposte dichiarate e dovute alle previste scadenze. Spesso, l’omissione è la conseguenza di una crisi di liquidità dell’azienda. Secondo la Suprema corte, il dolo generico per la commissione del reato non può escludersi solo perché l’impresa abbia attraversato una fase critica ed abbia destinato le proprie risorse finanziarie alla chiusura di debiti ritenuti urgenti (banche, Cassazione 35893/2018, dipendenti, Cassazione 43811/2017). Può escludersi la responsabilità, invece, solo dimostrando l’assoluta impossibilità di adempiere al pagamento del dovuto e a tal fine occorre provare la non imputabilità all’imprenditore della crisi economica e di non aver fronteggiare la crisi attraverso altre misure. In altre parole, occorre dimostrare che non sia stato altrimenti possibile per il contribuente reperire le risorse necessarie per consentirgli il corretto e puntuale pagamento delle somme dovute (tra le ultime, Cassazione 36378/2019).
Per una corretta e prudenziale condotta, ai fini dell’omesso versamento Iva, il contribuente dovrebbe accantonare l’Iva incassata sulle fatture (Cassazione 30688/2019) e, per il delitto di omesso versamento di ritenute, dovrebbe ripartire le risorse disponibili eventualmente erogando anche compensi ridotti a dipendenti e professionisti. Occorre quindi assumere tutti gli accorgimenti necessari per far fronte al pagamento anche mediante un’esposizione personale dell’amministratore/imprenditore. Da evidenziare che i reati non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario, comprese sanzioni e interessi, sia estinto mediante integrale pagamento del dovuto, anche attraverso conciliazione, adesione o ravvedimento operoso.
A tal fine, quindi, il reato non è punibile se il contribuente:
a) corrisponde le somme dovute con ravvedimento operoso;
b) esegue il pagamento a seguito dell’avviso bonario delle Entrate;
c) esegue il pagamento dopo la ricezione della cartella da parte di Equitalia/Entrate-Riscossione.
In caso di rateazione , ai fini della non punibilità del reato occorre comunque l’integrale pagamento entro la dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado.
Il concordato salva il rappresentante legale
L’istanza di ammissione va però presentata entro la scadenza del versamento
Se l’impresa ha presentato istanza di ammissione al concordato prima della scadenza dell’omesso versamento penalmente rilevante, il rappresentante legale non è perseguibile. A nulla rileva, in tale contesto, che l’ammissione formale al concordato sia avvenuta solo dopo detta scadenza di versamento.
È questo il più recente orientamento espresso dalla Suprema Corte (da ultimo sentenza 36320 depositata ieri) al cui interno non sono tuttavia mancate interpretazioni opposte
La questione, in estrema sintesi, attiene le ipotesi in cui l’impresa presenti istanza di ammissione al concordato preventivo e ottenga formale ammissione a tale procedura in data antecedente ovvero successivamente alla scadenza penalmente rilevante (31 ottobre per le ritenute e 27 dicembre per l’Iva) e non provveda al pagamento delle predette imposte.
Secondo alcune pronunce della Cassazione penale (12912/2016, 44283/2013), l’ammissione al concordato preventivo in data antecedente alla scadenza del versamento non esclude la sussistenza del reato tributario consumatosi comunque a seguito dell’omesso versamento dell’imposta dovuta.
Altre sentenze anche recentissime (2860/2019 e 39696/2018) hanno, invece, ritenuto non penalmente rilevante l’omesso versamento solo a condizione che la scadenza del pagamento fosse successiva alla formale ammissione dell’impresa al concordato da parte del giudice, non essendo sufficiente quindi la data di presentazione della relativa domanda dell’impresa.
Più recentemente, e la sentenza di ieri è l’ulteriore conferma, la medesima sezione 3 penale della Suprema Corte ha invece ritenuto che non siano configurabili questi delitti non solo nell’ipotesi in cui l’ammissione al concordato preventivo sia antecedente all’omesso versamento, ma anche se detta omissione sia successiva alla semplice presentazione della domanda, con formale ammissione solo successivamente.
In queste ipotesi è stata rilevata la sussistenza della scriminante contenuta nell’articolo 51 codice penale: l’imprenditore avrebbe agito, o meglio avrebbe omesso di agire, nell’adempimento di un dovere rappresentato dall’impossibilità di eseguire pagamenti una volta formulata l’istanza di ammissione al concordato nei confronti di specifici creditori.
È irrilevante secondo la Suprema corte – nella sentenza depositata ieri – che il momento della scadenza del debito tributario sia maturato anteriormente alla formale delibera di ammissione al concordato, in quanto la decorrenza degli effetti va collocata, in virtù della sua efficacia retroattiva, non alla data dell’adozione del provvedimento formale di ammissione ma a quella di presentazione della relativa domanda.
Ne consegue che, in applicazione della generale moratoria dei debiti di impresa per tutta la durata della procedura, anche i pagamenti eseguiti successivamente a questo adempimento, ma prima del decreto di apertura della procedura, sono inefficaci
Una volta intervenuto il provvedimento di ammissione, conclude la Cassazione, anche le pregresse condotte omissive cessano di avere rilevanza penale (ove mai l’avessero avute). Si tratta, infatti, di comportamenti non considerabili contra ius in quanto legittimati dall’avvenuta ammissione alla procedura concorsuale.